防范职工福利税务处理的隐性风险
2017-10-19 8:43:30点击：
来源：中国税务报 作者：吴晨光
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职工福利是税务管理中的隐性风险点，特别是大型企业，员工福利费种类很多，用途也各异。从税法角度看，职工福利主要涉及个人所得税的代扣代缴和企业所得税的合法税前扣除。下面笔者从大企业税务管理层面，论述目前职工福利存在的问题及建议。
税企以及财税政策的认知差异
企业或员工对职工福利费的认知与我国税法对福利费的规范有差异，我国企业会计准则对“职工福利费”的定义也与税法界定的内涵不同。
企业或员工对职工福利的理解非常宽泛，只要是本企业员工享受工资以外的利益都可能被理解为员工福利。例如：企业食堂、企业宿舍、员工个人通讯费、车补、房补、集体旅游、员工健身卡、员工会餐、员工娱乐活动、节假日活动、过年过节发放的礼品、购物卡、员工带薪培训等等。特别是一些企业发放的非货币性有价物品、证券，员工一般都理解为“职工福利”。企业为何将员工收益分为工资和福利两部分？笔者认为，从人的心里感知分析，企业希望增加福利开支和福利的种类，作为吸引优秀人才的重要举措。
但是，企业所得税相关法规对“职工福利费”有严格界定，如《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）明确职工福利费包括：1. 尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。2. 为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。3. 按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
对于职工享受的福利费如何缴纳个人所得税，《个人所得税法》第四条规定，福利费、抚恤金、救济金免纳个人所得税。《个人所得税法暂行条例》第十四条规定，个人所得税法第四条第四项所说的福利费，指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）规定，差旅费津贴，误餐补助不属于工资，薪金性质的补贴，津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税。另外，《财政部、国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税字〔1995〕82号）规定，国税发〔1994〕89号文件规定不征税的误餐补助，是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。一些单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。
企业会计准则将职工福利费归属到“职工薪酬”项目下，《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条规定，职工薪酬指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
认知差异带来的困惑
个人所得税法、企业所得税法、企业会计准则，分别从三个完全不同的角度规范“职工福利费”的财税管理问题。企业会计准则对“职工福利费”的界定与企业员工的认知基本一致。而个人所得税法对“职工福利费”的免税定义是极有针对性的，只认为“生活补助费”是免个人所得税“福利费”，其他所有员工享受的福利均不得免缴个人所得税（符合条件的误餐费免税）。由于个人所得税征税范围很广，只要是员工享受的利益除税法明确的之外，均要纳入工资薪酬中统一缴纳个人所得税，但在实际中很难操作。如职工食堂一般都是员工支付一部分，企业补贴一部分，而企业补贴的部分很难追溯到个人，即使追溯到个人，员工也很不理解。企业所得税法对员工福利费的界定内涵较广，但大幅小于目前普遍存在的职工福利费列支范围。
由于以上这些差异的客观存在，导致各地税务部门对职工福利费的执法力度不一。如职工集体旅游费是否是职工福利费，各地税务部门理解就有差异。国家税务总局在2012年9月24日在回复“职工集体旅游费是否可列入职工福利费”的问题指出……上述发生的旅游费支出不能作为职工福利费支出。但是，《苏州市地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（苏州地税〔2009〕278号）规定，职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看，其具有缓节工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。
工会经费、职工教育经费的复杂性
工会经费和职工教育经费，企业也认为是职工的“福利”。《全国总工会关于加强基层工会经费收支管理的通知》（总工办发〔2014〕23号）规定了工会经费支出范围，包括会员及其他职工开展教育、文体、宣传等活动产生的支出，由工会组织的职工集体福利等方面的支出等。目前企业只能根据《工会经费收入专项收据》列支工会经费，工会组织员工所产生的支出只能从工会账户列支，否则不得税前扣除。
《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（特殊行业除外）。《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号）对企业职工教育培训经费列支范围包括各种岗位技能培训、继续教育及外送培训、购置教学设备与设施等。但实际情况是，企业对员工培训项目和范围比财建〔2006〕317号文件列举内容要广得多。
工会经费、职工教育经费对企业文化建设和职工技能、整体素职提升起到了一定的作用，但这些职工享受的“福利”是否要代扣个人所得税，各地税务部门看法不完全一致。如某些税务机关对企业报销的“会计人员继续教育费用”予以征收个人所得税。从企业所得税扣除管理来看，企业如何执行财建〔2006〕317号文件，也没有正式的税法约束和规范。由于税务部门执法尺度不完全一致，使得大型跨区域集团性企业税务风险徒增。
税务管理建议
1. 随着人民生活水平的提高，特别是90后走上职场带来的新生员工，对企业福利要求发生了变化。如健身、美容美发等在以前属于高消费项目，现在可能是新员工的日常生活需要。特别是高科技、研发型和高档服务型企业，职工对福利的理解有质的变化。因此，从支持企业管理员工角度，目前税法定义的职工福利费和工会经费开支范围已不能满足新生职场需求。在实际执行中，税务机关也强调了相关的职工福利类法规只是部分列举，但这样规定其实让企业隐藏了一定的税务风险。
2. 目前能列入个人所得税免税范围的很少（明文规定的只有误餐费、生活补助费），而有些职工福利项从实际操作中很难代扣个人所得税，特别是非货币化福利费，隐含着很大的税务风险。越是大型正规化企业，这方面的风险越大。笔者建议，是否代扣个人所得税，一是分析相关支出是否已货币化到个人账户；二是分析是否为集体支出行为（无论某个人职工受不受益，此项开支都会发生的支出）。对于非货币化福利费，如果是集体性支出的，可以不追溯到个人代扣个人所得税，如集体职工食堂中的企业集中补贴部分可作为集体福利列支。
3. 职工福利费和职工教育经费在企业所得税执行限额扣除。从目前税法上来看，职工福利费和职工教育经费基本都是列举法，由于这些支出难以列举穷尽，建议给企业一个灵活支出额度，企业可以在这个额度内，只要支出是真实的，均可列支。如企业职工福利费扣除限额为14%，其中工资总额4%以内部分，只要是为职工谋福利，均可税前扣除；余下的10%必须按现有的税法列举项目列支。这样有利于企业调动职工积极性，也便于基层税务部门执法。
4. 职工福利费、职工教育经费和工会经费，本质上都是职工福利性质，实际上三者的重复性支出项目也较多。建议从税法角度，将三者予以合并，这样便于企业进行职工福利管理，也简洁、易懂、好操作。
税企以及财税政策的认知差异
企业或员工对职工福利费的认知与我国税法对福利费的规范有差异，我国企业会计准则对“职工福利费”的定义也与税法界定的内涵不同。
企业或员工对职工福利的理解非常宽泛，只要是本企业员工享受工资以外的利益都可能被理解为员工福利。例如：企业食堂、企业宿舍、员工个人通讯费、车补、房补、集体旅游、员工健身卡、员工会餐、员工娱乐活动、节假日活动、过年过节发放的礼品、购物卡、员工带薪培训等等。特别是一些企业发放的非货币性有价物品、证券，员工一般都理解为“职工福利”。企业为何将员工收益分为工资和福利两部分？笔者认为，从人的心里感知分析，企业希望增加福利开支和福利的种类，作为吸引优秀人才的重要举措。
但是，企业所得税相关法规对“职工福利费”有严格界定，如《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）明确职工福利费包括：1. 尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。2. 为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。3. 按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
对于职工享受的福利费如何缴纳个人所得税，《个人所得税法》第四条规定，福利费、抚恤金、救济金免纳个人所得税。《个人所得税法暂行条例》第十四条规定，个人所得税法第四条第四项所说的福利费，指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）规定，差旅费津贴，误餐补助不属于工资，薪金性质的补贴，津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税。另外，《财政部、国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税字〔1995〕82号）规定，国税发〔1994〕89号文件规定不征税的误餐补助，是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。一些单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。
企业会计准则将职工福利费归属到“职工薪酬”项目下，《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条规定，职工薪酬指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
认知差异带来的困惑
个人所得税法、企业所得税法、企业会计准则，分别从三个完全不同的角度规范“职工福利费”的财税管理问题。企业会计准则对“职工福利费”的界定与企业员工的认知基本一致。而个人所得税法对“职工福利费”的免税定义是极有针对性的，只认为“生活补助费”是免个人所得税“福利费”，其他所有员工享受的福利均不得免缴个人所得税（符合条件的误餐费免税）。由于个人所得税征税范围很广，只要是员工享受的利益除税法明确的之外，均要纳入工资薪酬中统一缴纳个人所得税，但在实际中很难操作。如职工食堂一般都是员工支付一部分，企业补贴一部分，而企业补贴的部分很难追溯到个人，即使追溯到个人，员工也很不理解。企业所得税法对员工福利费的界定内涵较广，但大幅小于目前普遍存在的职工福利费列支范围。
由于以上这些差异的客观存在，导致各地税务部门对职工福利费的执法力度不一。如职工集体旅游费是否是职工福利费，各地税务部门理解就有差异。国家税务总局在2012年9月24日在回复“职工集体旅游费是否可列入职工福利费”的问题指出……上述发生的旅游费支出不能作为职工福利费支出。但是，《苏州市地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（苏州地税〔2009〕278号）规定，职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看，其具有缓节工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。
工会经费、职工教育经费的复杂性
工会经费和职工教育经费，企业也认为是职工的“福利”。《全国总工会关于加强基层工会经费收支管理的通知》（总工办发〔2014〕23号）规定了工会经费支出范围，包括会员及其他职工开展教育、文体、宣传等活动产生的支出，由工会组织的职工集体福利等方面的支出等。目前企业只能根据《工会经费收入专项收据》列支工会经费，工会组织员工所产生的支出只能从工会账户列支，否则不得税前扣除。
《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（特殊行业除外）。《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号）对企业职工教育培训经费列支范围包括各种岗位技能培训、继续教育及外送培训、购置教学设备与设施等。但实际情况是，企业对员工培训项目和范围比财建〔2006〕317号文件列举内容要广得多。
工会经费、职工教育经费对企业文化建设和职工技能、整体素职提升起到了一定的作用，但这些职工享受的“福利”是否要代扣个人所得税，各地税务部门看法不完全一致。如某些税务机关对企业报销的“会计人员继续教育费用”予以征收个人所得税。从企业所得税扣除管理来看，企业如何执行财建〔2006〕317号文件，也没有正式的税法约束和规范。由于税务部门执法尺度不完全一致，使得大型跨区域集团性企业税务风险徒增。
税务管理建议
1. 随着人民生活水平的提高，特别是90后走上职场带来的新生员工，对企业福利要求发生了变化。如健身、美容美发等在以前属于高消费项目，现在可能是新员工的日常生活需要。特别是高科技、研发型和高档服务型企业，职工对福利的理解有质的变化。因此，从支持企业管理员工角度，目前税法定义的职工福利费和工会经费开支范围已不能满足新生职场需求。在实际执行中，税务机关也强调了相关的职工福利类法规只是部分列举，但这样规定其实让企业隐藏了一定的税务风险。
2. 目前能列入个人所得税免税范围的很少（明文规定的只有误餐费、生活补助费），而有些职工福利项从实际操作中很难代扣个人所得税，特别是非货币化福利费，隐含着很大的税务风险。越是大型正规化企业，这方面的风险越大。笔者建议，是否代扣个人所得税，一是分析相关支出是否已货币化到个人账户；二是分析是否为集体支出行为（无论某个人职工受不受益，此项开支都会发生的支出）。对于非货币化福利费，如果是集体性支出的，可以不追溯到个人代扣个人所得税，如集体职工食堂中的企业集中补贴部分可作为集体福利列支。
3. 职工福利费和职工教育经费在企业所得税执行限额扣除。从目前税法上来看，职工福利费和职工教育经费基本都是列举法，由于这些支出难以列举穷尽，建议给企业一个灵活支出额度，企业可以在这个额度内，只要支出是真实的，均可列支。如企业职工福利费扣除限额为14%，其中工资总额4%以内部分，只要是为职工谋福利，均可税前扣除；余下的10%必须按现有的税法列举项目列支。这样有利于企业调动职工积极性，也便于基层税务部门执法。
4. 职工福利费、职工教育经费和工会经费，本质上都是职工福利性质，实际上三者的重复性支出项目也较多。建议从税法角度，将三者予以合并，这样便于企业进行职工福利管理，也简洁、易懂、好操作。
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