近日发布的《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，下简称53号公告），对预付卡的增值税处理较之前的政策发生了较大变化，并且解决了之前遗留的诸多老大难问题。
　　
　　一、销售预付卡环节开票，预收款与纳税义务发生时间的矛盾
　　
　　销售预付卡时，未发生增值税行为，但是如果在预收款时开具发票，则根据增值税纳税义务发生时间判定原则，在开具发票时即达到增值税纳税业务发生时间。
　　
　　53号公告对其解决办法是，在销售预付卡时，可开具发票，但是开具发票时选择“未发生销售行为的不征税项目”中的601 “预付卡销售和充值”， 发票税率栏应填写“不征税“，从而不计征增值税。
　　
　　这里需要注意预付卡与会员卡的区别，如果为取得会员资格而支付的费用，销售会员资格应按照销售其他权益性无形资产计征增值税，即在售卡环节即应计征增值税。
　　
　　二、销售预付卡环节，从高税率税负高问题
　　
　　在销售预付卡环节计征增值税，因未实际发生增值税业务，无法得知销售的增值税税率，一般按照纳税人的高税率预征增值税，待实际发生增值税业务时，再行调整。如果营改增后以销售服务为主的纳税人也执行这样的政策，则很可能导致比较高的预征的税负。比如以销售服务为主的酒店，偶尔有17%税率的销售货物，但在销售预付卡时即按照高17%税率计征增值税，纳税人可能很难承受。
　　
　　53号公告对于其解决办法与上条相同，在销售预付卡环节不计征增值税，因此也不存在预收时确定税率的问题。所以，53号公告对于以服务业为主的纳税人意义尤其重大。
　　
　　三、销售预付卡环节，税目难确定，购卡方税前扣除不真实
　　
　　在53号公告前，销售预付卡开具发票时，有的售卡方根据购卡方的要求开具各种税目的发票，比如墨粉、硒鼓、打印纸等，购卡方也据此计入相应的办公费用税前扣除。严格来讲这属于虚开发票的行为，未实际发生上述货物的销售行为，却开具销售货物的增值税发票；同时购卡方业务实质为交际消费或者集体福利，但却根据虚构的项目税前扣除。
　　
　　53号公告对其解决办法是，在销售预付卡开具发票时选择“未发生销售行为的不征税项目”中的601 “预付卡销售和充值”编码，从而在源头上杜绝了上述开具发票以及税前扣除的漏洞。
　　
　　实务中，53号公告的该规定，增加了买卡赠卡方的税务成本。
　　
　　四、销售预付卡和实际消费环节重复取得发票，实务执行有难度
　　
　　销售预付卡环节向持卡人开具增值税发票，在实际消费环节再向消费者开具发票，这有可能产生重复开票的问题。之前有的地区采取在销售预付卡环节开具发票，在实际消费环节开具的发票注明不得作为报销使用等措施。
　　
　　53号公告对其解决办法是，只能在售卡环节开具发票，在消费环节不得开具增值税发票。
　　
　　实务中，如上执行可能会有一定的困难。比如持卡人在商场消费时，系统在与结算时会自动打印卷筒发票，短时期内在系统中更改设置暂时有一定的困难，或增加纳税人的成本。笔者建议，应与当地主管税务机关沟通确认可行方案。
　　
　　五、无法取得增值税专用发票，应尽早明确文件执行范围
　　
　　根据53号公告的处理方式，纳税人在取得预付卡和实际消费环节均无法取得增值税专用发票。
　　
　　首先，在销售预付卡环节，售卡方不得开具增值税专用发票；
　　
　　其次，在实际消费环节，货物或者服务的销售方不得向持卡人开具增值税发票。
　　
　　根据53号公告的结论是，采取预付款充值消费的纳税人，不能取得增值税专用发票用于抵扣。有人会说，这样规定就是为了遏止赠送卡的行为，但是纳税人自己购卡自己消费的情况，比如一般纳税人购买加油卡，ETC卡等，不允许抵扣进项税显然不现实。笔者认为，虽然53号公告中对于预付款的定义中未明确其范畴，但在实际执行中应注意其适用范围，总局也应及时发布新的政策明确该问题。
　　
　　六、销售方与售卡方不是同一纳税人的结算
　　
　　一般来讲，实际销售方应与售卡方按期结算销售款项，对此情况的增值税处理，之前政策也未统一明确。53号公告规定，销售方根据结算款项向售卡方开具增值税普通发票，并在发票备注栏注明“收到预付卡结算款”，并不得开具增值税专用发票。
　　
　　实务中，由于商场增值税计征的独特之处，很多商场并不是根据开具发票情况计征增值税，因此实际销售方向售卡方开具结算款的发票，对于有的商场来讲只是起到一个结算监管的作用。售卡方收到销售方开具的结算款增值税普通发票，不能作为成本费用账务处理，只能冲销预收账款等往来科目。
　　
　　七、账务处理
　　
　　例：甲企业与乙公司隶属于同一集团公司，均为一般纳税人，两者使用同一品牌，甲企业销售的购物卡在乙公司可消费，反之亦然。2017年10月，丙公司在甲企业购买购物卡1万元，在甲企业用卡购买办公用品3510元，税率为17%。在乙公司用卡购买劳保用品2340元，税率17%；消费餐饮服务1060元，税率6%。月底甲企业根据乙公司购物卡消费明细，与乙公司结算3400元费用。
　　
　　甲企业账务处理：
　　
　　借：银行存款或现金10000
　　　贷：预收账款——购物卡10000
　　
　　丙公司在甲企业消费时：
　　
　　借：预收账款——购物卡3510
　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）510（3510÷1.17×17%）
　　　　　主营业务收入3000
　　
　　与乙公司结算：
　　
　　借：预收账款——购物卡3400
　　　贷：其他应付款——乙公司3400
　　
　　借：其他应付款——乙公司3400
　　　贷：银行存款3400
　　
　　乙公司账务处理：
　　
　　丙公司在乙公司消费时：
　　
　　借：其他应收款——甲企业3400
　　　贷：主营业务收入——销售货物2000
　　　　　主营业务收入——餐饮服务1000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）340
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）60
　　
　　收到甲企业结算款项：
　　
　　借：银行存款3400
　　　贷：其他应收款—甲企业3400