房地产开发成本科目如同一个大池塘，若将税法允许放入的土地及拆迁补偿费、前期工程费等六大类成本比作池塘里的“大鱼”，那么为逃税多列支的成本费用就是池塘里藏污纳垢的“泥巴”。要弄清企业是否如实核算开发成本，税务人员不应去池塘里捞“鱼”，而应去捞“泥巴”。

 

　　“我们这个楼盘项目是高档住宅，用材和施工质量都是高标准的，成本自然高。我们手续齐全，合同、发票什么都不少，不信，你们就好好查吧！”话音刚落，“啪”地响起一声关门声。日前在大连市某房地产开发企业A公司，前来核实该企业开发成本的瓦房店国税局工作人员遭到超级冷遇。但税务人员并未灰心，他们要从该企业身上验证一种检查方法。

 

一项研究

 

　　房地产开发企业在成本核算上有其特殊性，有点类似于工业企业的制造费用科目，是将企业开发过程中发生的各种费用归集后，完工结算时再按成本核算对象进行分配，计算出成本核算对象可售面积单位成本，从而计算其当期营业成本。

 

　　打个比方，房企的开发成本科目就像个鱼龙混杂的“大池塘”，很容易成为企业为规避高额税款而调节利润的工具。不少房企的账目中动辄有上千条成本费用列支内容、数以亿计的成本发生额。

 

　　如何弄清企业的真实开发成本？瓦房店国税局展开深入研究。经过调研梳理，该局发现房企在开发阶段主要有六大类成本，即土地及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费。房企完工结算后计算出的可售面积单位成本是计算其营业成本的基数。但受上述六大类成本影响，房企的可售面积单位成本在同行业中不具有可比性，无法形成有效的预警指标。

 

　　怎么才能形成可比性的指标？通过深入研讨，该局形成一个思路：如果将税法允许房企参与开发产品分配的六大类费用比作开发成本“池塘”里的“大鱼”的话，那么房企为逃税多列支的成本费用就是“池塘”里藏污纳垢的“泥巴”。如果捞出“池塘”里的“泥巴”，“池塘”不就清亮了？

 

　　为准确高效地找到“泥巴”，该局对辖区内的房企展开了调研。通过调研，该局发现各房企有“两同、一不同”。“两同”，即在同一辖区内同期开发的商业楼盘，建筑主材料及人工价格并没有差异；属于同期同类型的楼盘，实际建筑面积单位施工成本没有较大差异。“一不同”，即由于各家房企取得土地的性质和位置不同，导致地价差异较大，而不同地价承担的拆迁补偿货币费用和安置回迁成本也不尽相同，这两项“个性指标”会导致房企的地价出现较大差异。

 

　　通过分析，该局认识到，虽然开发总成本除以可售面积计算出的可售面积单位成本，在各房企间不具有明显的可比性，但如果将开发总成本剔除个性因素“土地成本、拆迁补偿费”之后的成本金额作为分子，分母使用全部建筑面积，计算出实际建筑面积单位施工成本，这一数据指标就具有了可比性。剔除土地及拆迁补偿费两项内容后的实际建筑面积的单位施工成本，无论地质条件和施工条件如何，应无明显差别。据此比较同期同类型的楼盘相关成本指标，明显偏高的，就存在疑点。

 

投入实践

 

　　运用上述经验，评估人员对A公司展开检查。

 

　　分析案头资料，评估人员发现A公司在2012年度项目二期进行了完工结算，申报营业收入4.53亿元，营业成本3.26亿元，三期预售阶段未完工，预售收入部分纳税调增1733万元，当年度应纳已纳所得税额1440万元。项目二期实际建筑面积98403平方米（含超建的车库、企业未计入可售面积的会所），完工结算前共归集3.42亿元开发成本，其中土地成本2435万元，拆迁补偿费3190万元，基础设施费4446万元，前期工程费1772万元，配套设施费3971万元，建安工程费1.69亿元，占用资金利息费1333万元，其他直接费134万元，开发间接费74万元。

 

　　评估人员采用上述剔除个性因素的方式，比较分析A公司的实际建筑面积单位施工成本：A公司的开发总成本剔除土地、拆迁因素后为2.86亿元，总建筑面积98403平方米，由此计算出其项目二期实际建筑面积单位施工成本为2900元/平方米，而该项指标同期其他房企平均值为2700元/平方米左右。

 

　　是什么导致了这种差异？面对评估人员的疑问，A公司财务负责人侃侃而谈：“我们开发的项目是高档楼盘，工程质量和用料都是高标准的，所以会导致单位施工成本较高。我们所有的成本列支都有预决算合同或协议，发票齐全，款项支付可查，不存在不合理列支问题。”

 

　　“同样的活儿，别人每平方米1000元能干下来，它为什么会去花1500元？”评估人员决定深入“池塘”捞“泥巴”。

 

　　首先分析A公司开发成本中占比较大的主体建安工程费，税务人员发现其单位成本为1700元/平方米，该指标并不高于其他房企。这就否定了企业的解释，其“由于工程质量和用料成本较高导致的单位施工成本较高”的说法不成立。

 

　　接着，评估人员以A公司项目二期为单位，将其跨了几个年度5000多条的成本费用支出用关键字分类筛选。在基础设施费科目摘要中，一个关键词“工程电费”引起评估人员关注。企业解释说，这是企业作为甲方在施工现场办公设施发生的电费。

 

　　办公设施能发生100多万元的电费？不符合常规。这么大额的电费支出必然是工程施工导致的。带着猜测，评估人员核查了A公司的相关合同和往来账目，发现一个事实：在工程施工建设过程中，由开发企业先行垫付施工电费，每个月或季度终了，由施工企业项目经理确认代垫的电费金额，并签字确认。开发企业应将这部分代垫施工电费作为“预付款”计入与施工企业的往来账。完工结算时施工企业开具的工程发票应包含这部分施工电费，支付工程款时应冲减这部分“预付款”，类似“甲方供材”，只不过甲方提供的不是材料而是电费。经核实，A公司将垫付的施工电费做了部分冲减，但截至完工结算时仍有105万元未冲减，造成基础设施费重复列支。

 

　　这个发现坚定了评估人员的信心：我们的核查方向没有错，A公司的开发成本里大有文章。

 

　　接下来，评估人员开始查阅堆满一个会议室的账簿、凭证，翻看摞起来一米多高的测绘报告、预决算书、购销合同，与A公司负责人多次约谈……

 

捞出“淤泥”

 

　　几经努力，沉在“池塘”下面的“淤泥”终于被捞出水面。

 

　　评估人员查实，A公司的开发成本——占用资金利息中列支的集团借款利息1295万元，是企业采取“自行计算计提”的方式列支，每月计提的利息挂在“往来账”滚动累计，作为下一期计提计算的基数，并未实际支付过，未取得任何合法有效票据，也无法提供出借相关金融机构借款的证明文件和内部分配的情况说明。根据企业所得税法及《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）有关规定，上述成本不允许税前列支。

 

　　抽取A公司开发成本中的部分大额发票核查，评估人员发现其支付给拆迁办的支出219万元没有合法有效凭据。开发成本建安中有10笔“辅助材料”，累计金额186万元，存在取得商剪发票购票方与开具方不一致问题。

 

　　另外，评估人员查实A公司以“培训服务费”名义支付给集团公司200万元，但没有任何类似培训协议书、培训课程时间表、参训人员花名册等资料证明其确实开展过培训业务。企业最终承认这笔“培训服务费”其实是支付给集团公司的管理费。根据《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）第四条规定，母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

 

　　此外，实地检查发现，A公司将“会所”作为非营利性配套设施未计入可售面积，而会所一层为健身活动室，面积为1191平方米，企业租赁给某健身公司对外经营使用，这部分面积已不再属于“非营利性配套设施”部分。根据国税发2009年31号文件第十七条规定，该部分属于营利性配套设施，应先将该部分作为可售面积确认成本核算对象，因此应调增可售面积。

 

　　综上所述，A公司应调减总开发成本1806万元，调减营业成本2101万元、管理费200万元；应调增应纳税所得额2301万元，补缴企业所得税575万元。开发成本调整后，A公司剔除土地、拆迁补偿费影响因素的实际建筑面积单位施工成本降为2730元/平方米，与行业平均值接近。

 

　　作者单位：大连瓦房店市国税局

 

 

案例点评

指标细化，去伪存真

　　点评人：瓦房店市国税局副局长 顾晓明

 

　　房地产开发企业较之其他行业在成本核算方面存在一定的特殊性，既要考虑开发项目时间跨度，又要考虑税款所属期问题，特别是出现多个项目同时开发、既有完工又有未完工项目情况时，纳税评估案头分析工作会非常困难。由于地域限制以及行业自身的特点，目前房地产行业的纳税评估工作较之工业企业，尚无适用面广且有效的评估预警指标。本案例中，评估人员以“剔除个性因素”的方式对企业的“总开发成本”数据加工分析，使相关指标有了一定的可比性。将土地及拆迁补偿费单独分析核查，而剔除该两项内容之后的实际建筑面积的单位“施工成本”无论地质条件和施工条件如何，应无明显差别。

 

　　当然，本案例只是剔除了房企的土地成本、拆迁补偿费，有条件的甚至可以剔除绿化、道路配套、资金占用等个性影响因素，这样得出的实际建筑面积单位“施工成本”更具有针对性，无论楼盘的地质情况如何，可售面积单位成本应无太大差异。据此比较同期同类型楼盘的相关成本指标，可以使案头分析工作指向性更强，实地核查效率更高。

 

案例点评

统借统还，无票利息也可扣除

 

　　点评人：大连市国税局所得税处副处长 段世刚

 

　　企业所得税是对企业所得额为课税对象的税收，征收管理的复杂性和收入的弹性是两大显著特点。这给高利润企业带来了税收筹划、甚至逃税的空间。特别是在政策模糊地带或涉及国地税征管差异地带，企业容易出现涉税疑点，税务机关要高度关注。

 

　　本案例中涉及集团公司“统借统还”支付利息费用税前列支的问题，这是目前集团公司常用的资金使用模式。根据《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字〔2000〕7号）第一条规定，该业务属于不征收营业税项目，所以会出现支付利息却无法取得发票的情况。

 

　　那么是不是没有发票就不允许企业税前扣除呢？根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十一条第二款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。因此，符合条件并实际支付的利息费用可以全额税前扣除。

 

　　本案例中，由于被查企业并未实际支付过利息费用，也无法提供出借相关金融机构借款的证明文件和内部分配的情况说明等证明分配合理性的文件，相关利息费用就不允许被税前扣除。

 

　　随着多元化经营企业和集团化企业不断增多，涉税问题出现复杂化、跨区域化特点，税务机关需要火眼金睛，避免企业税收筹划越过法律红线。